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Una vez más, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) aflora las dudas en torno a las retribuciones percibidas por los administradores mercantiles en la reciente Resolución RG 3156/2019 de 17 de julio de 2020. Pero todo indica que esta vez, la maquinaria de comprobación por parte de la AEAT se va a poner en marcha para la revisión de este asunto.
Cuesta entender cómo este tema constituye, en los últimos años, un objeto de tanto conflicto interpretativo por parte de numerosos operadores jurídicos tales como el propio TEAC, algunos Tribunales de Justicia o la Dirección General de los Registros y el Notariado, donde en diversas Resoluciones interpretaron entre sí la normativa mercantil en sentido opuesto.
En este artículo vamos a remitirnos a la normativa fiscal y mercantil para intentar explicar esta problemática, pero ya anticipamos que, a la vista de esta sentencia, resulta del todo recomendable revisar los estatutos vigentes de su sociedad mercantil, porque el hecho de establecer una retribución “gratuita” de los Administradores puede suponer, a buen seguro, una contingencia fiscal. Deberá determinarse en los estatutos sociales una retribución para los administradores que abarque tanto las tareas deliberativas como las ejecutivas como directivo de la empresa.
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ANTECEDENTES SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE LA RETRIBUCIÓN DE LOS ADMINISTRADORES
- ANTES DE LA MODIFICACIÓN DE LA NORMATIVA MERCANTIL Y TRIBUTARIA DE 2014.
Hasta ese momento, cuando un administrador cuyo cargo era gratuito percibía remuneraciones por la prestación de servicios de dirección o gerencia, dichas cuantías tenían la consideración de gastos no deducibles en el impuesto sobre sociedades en virtud del artículo 14.1.e) del TRLIS por considerarse una liberalidad, siempre y cuando las tareas realizadas con carácter laboral fueran de una actividad específica y distintas de las tareas propias del cargo de administrador.
Inicialmente cuando un Administrador percibía claramente retribuciones acordes a su prestación de servicios como cualquier otro trabajador de la empresa, era normal que se estableciera la retribución correspondiente a su cargo de Administrador como gratuita. Por ejemplo, el socio de una sociedad cuya única actividad es un Bar, en el que el empresario es a la vez camarero o cocinero…
El problema surge cuando el motivo de la retribución a esos administradores o consejeros es por la realización de funciones de dirección o gerencia de la sociedad que pueden haberse reflejado en unos contratos laborales que regulen la prestación de tales funciones; con lo que tendrán un doble vínculo con la sociedad: uno laboral para prestar esas funciones de dirección, gerencia o similares y otro mercantil por ser administradores o consejeros.
Para estos supuestos, la Jurisprudencia creó la llamada «teoría del vínculo», teoría según la cual, esas funciones de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad.
En este sentido, se considera entonces que las funciones de ejecutivas y de dirección, quedan incluidas dentro de las propias del cargo de Administrador, y por tanto, no se distingue entre funciones laborales y mercantiles, sino que todas son mercantiles.
Todo ello basado en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por el R.D. Leg. 1/2010 que indica en su artículo 209 que:
«Es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley.»
Por tanto, si una sociedad, cuyos estatutos recogían que sus administradores eran cargos gratuitos, le pagaba a unos directivos con funciones de dirección o gerencia, que fueran además administradores o consejeros, como la relación que predominaba y absorbía a la otra era la mercantil, esa sociedad habría pagado a esos directivos contraviniendo lo dispuesto en la específica normativa mercantil atinente a la materia, y ello naturalmente salvo que entrara en juego esa excepción antes largamente expuesta. La inmediata consecuencia fiscal de que tales pagos no serían deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
- CON LA NUEVA LEY 27/2014 DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y LA LEY 31/2014 QUE MODIFICO LA LEY DE SOCIEDADES DE CAPITAL.
Con la redacción de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, parecía haberse superado la anterior “teoría del vínculo” pues trajo una importante novedad relativa a la materia que nos ocupa, y es que el art. 15, que lleva el mismo título que el 14 del derogado T.R., «Gastos no deducibles», en su letra e) dispone que:
«No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.»
Además, como indicaba al inicio, la mayoría de la doctrina mercantil y la Dirección General de los Registros y el Notariado, entendían que las funciones ejecutivas realizadas por los administradores, es decir, las realizadas al margen de su condición de administrador, no debían figurar en los estatutos y era suficiente con que el Consejo de Administración acordara dicha remuneración, cumpliendo claro está con las formalidades reguladas por la Ley de Sociedades de Capital.
Pues bien, una sentencia del Tribunal Supremo del 26 de febrero de 2018 modificó dicha interpretación y, por tanto, el criterio vigente hasta ahora, sosteniendo que el concepto retributivo de los administradores incluye tanto las funciones propias el cargo como las de carácter ejecutivo, siendo por tanto necesario que la Junta General apruebe todas las retribuciones.
No obstante, desde el punto de vista fiscal, existía doctrina tributaria que entendía este gasto como deducible en el IS (véase DGT V3104-16) siempre que cumpliera las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contables, imputación con arreglo a devengo y justificación, en la medida en que dichos gastos constituyeran la contraprestación de las funciones desempeñadas por los socios, distintas de las correspondientes a los de administrador, según regulación del artículo 15.e) anteriormente expuesto.
NUEVO CRITERIO SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE LA RETRIBUCIÓN DE LOS ADMINISTRADORES
- INTERPRETACIÓN EN LA RESOLUCIÓN TEAC DE 17-07-2020, RG 3156/2019
Ahora, el TEAC se pronuncia en esta resolución sobre la retribución de los administradores y niega la deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de la retribución abonada a los administradores cuando éstos desarrollan también funciones de dirección o gerencia para la misma y los estatutos reflejan la gratuidad del cargo.
Todo ello ahora en base en la interpretación de la modificación mercantil de la Ley de Sociedades de Capital que regula la retribución de los administradores.
Tras su modificación por la Ley 31/2014, el art. 217 «Remuneración de los administradores» pasó a disponer que:
«1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración.
2. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes:
a) … «
y también modificó el artículo 249 referido a la Delegación de facultades del consejo de administración, viniendo a interpretar que si los estatutos recogen que los cargos de los administradores son «gratuitos», las retribuciones de los Consejeros Delegados y de los Consejeros ejecutivos tampoco serán fiscalmente deducibles ya que se consideraría un pacto contrario al ordenamiento jurídico que nunca podrá ser deducible por la letra f) del artículo 15 de la LIS:
«No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.»
Por tanto, la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores exige inexcusablemente que las mismas cumplan la normativa mercantil, una normativa que lo primero que exige es que debe constar en los estatutos la posibilidad de que los cargos de los administradores o consejeros puedan ser retribuidos.
En definitiva, esta nueva interpretación jurídica no deja muchas posibilidades de defensa como podían plantearse en situaciones anteriores, pues simplemente declara que las retribuciones de los administradores no son deducibles en el Impuesto de sociedades por ser “ilegales” al ir en contra de los propios estatutos de la sociedad que los había considerado con cargo Gratuito. La solución no puede ser otra que modificar los estatutos sociales, y la consecuencia es que ahora el Administrador cobrará por su cargo por desempeñar tanto las funciones deliberativas como las funciones directivas y ejecutivas, y todo ello será rendimientos del trabajo para el mismo, pero en concepto de rendimientos por el cargo de administrador en el IRPF, y estando sometidos a una retención fiscal diferente.
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Marga Velasco
Dpto. Fiscal-Contable
ASELEC, asesoría y abogados
Foto: fiscalblog
